Grundstücksbesteuerung bei Privatstiftungen

3. Mai 2012, 12:29
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Die Neuregelung gilt für Veräußerungsgeschäfte - auch den Tausch - von inländischem Grund und Boden, Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten

Nicht nur bei natürlichen Personen gibt es Neuigkeiten in der Besteuerung von Grundstücksverkäufen. Auch Privatstiftungen sind seit dem 1. April 2012 betroffen. Geregelt wurde die neue Besteuerung durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012. Sie gilt für Veräußerungsgeschäfte - auch den Tausch - von inländischem Grund und Boden, Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten. Ebenso werden die Einkünfte aus der Veräußerung von ausländischem Grundvermögen erfasst, sofern es mit dem jeweiligen Belegenheitsstaat kein Doppelbesteuerungsabkommen gibt. Die Besteuerung erfolgt nach dem Zuflussprinzip.

Neu: Vorteil durch Zwischensteuer statt KöSt

Bisher waren Spekulationsgeschäfte aus Grundstücksveräußerungen steuerpflichtig. Die Besteuerung erfolgte mit 25 % Körperschaftsteuer. Jetzt unterliegen Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen - unabhängig von der Behaltedauer - der 25%-igen Zwischensteuer. Dies ist aufgrund der Konzeption der Zwischensteuer als Vorwegbesteuerung künftiger Zuwendungen ein Vorteil gegenüber der alten Rechtslage. Zwischensteuer fällt insoweit nicht an, als die Privatstiftung im Kalenderjahr der Veräußerung des Grundstückes kest-pflichtige Zuwendungen tätigt. Eine entrichtete Zwischensteuer wird der Privatstiftung bei einem Zuwendungsüberhang in einem Folgejahr wieder gutgeschrieben. Die Zwischensteuer stellt im Gegensatz zur Körperschaftsteuer somit keine endgültige Steuerbelastung dar.

Alt oder neu? Entgeltlich oder unentgeltlich erworben?

In der Praxis werden Grundstücke in verschiedensten Varianten auf Privatstiftungen übertragen. Ein Stifter kann ein Grundstück etwa ohne Gegenleistung, gegen Übernahme einer Verbindlichkeit oder gegen Bezahlung eines Kaufpreises an die Privatstiftung übertragen. Von entscheidender Bedeutung für die Besteuerung sind mehrere Aspekte: Handelt es sich um Neubestand oder Altbestand? Wurde das Grundstück entgeltlich oder unentgeltlich (Abstellen auf Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers und bei Neubestand auch auf dessen Anschaffungskosten) erworben? Wurden zum Beispiel die Gebäude selbst hergestellt? Denn: Bestimmte Grundstücksveräußerungen einer Privatstiftung sind von der Zwischenbesteuerung ausgenommen.

Zwischensteuer für Neubestand

Der Gesetzgeber unterscheidet bei der Ermittlung der Einkünfte zwischen Neu- und Altbestand. Ab dem 1. April 2012 entgeltlich erworbene Grundstücke sowie am 31. März 2012 noch steuerverfangene Grundstücke (wegen bestehender Steuerpflicht nach alter Rechtslage) gelten als Neubestand. Die Einkünfte aus der Veräußerung eines Neubestandgrundstückes ergeben sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten bzw. -nebenkosten (erhöht um Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen, soweit diese bisher steuerlich nicht abgesetzt werden konnten und vermindert um die bei den Vermietungseinkünften abgezogenen AfA-Beträge und steuerfreie Subventionen). Sie sind um die für die Mitteilung oder Selbstberechnung der Zwischensteuer anfallenden Notar- oder Rechtsanwaltskosten und einen Inflationsabschlag von 2% p.a. ab dem 11. Jahr nach dem Zeitpunkt der Anschaffung (höchstens um 50%) zu reduzieren.

Altbestand: 3,5 % bis 60 % des Erlöses unterliegen der Zwischensteuer

Am 31. März 2012 nicht mehr steuerverfangene Grundstücke (idR letzter entgeltlicher Erwerb vor dem 1. April 2002) stellen Altbestand dar. Bei Altbestandgrundstücken, für die nach dem 31. Dezember 1987 nach dem letzten entgeltlichen Erwerb eine Umwidmung erfolgte (Änderung der Widmung auf Bauland oder Baufläche iSd Raumordnung), unterliegen 60% des Veräußerungserlöses der Zwischensteuer. In allen übrigen Fällen sind 14% des Veräußerungserlöses als Einkünfte anzusetzen. Die Zwischensteuerbelastung beträgt somit bei Umwidmung 15% des Veräußerungserlöses, sonst 3,5% des Veräußerungserlöses. Die Privatstiftung kann auf Antrag die Einkünfte für ein Altbestandgrundstück nach der Berechnungsmethode für Neubestand ermitteln. Zwecks Durchführung einer Vergleichsrechnung sollten die Anschaffungskosten daher evident gehalten werden.

Steuerfreiheit ist möglich - unter bestimmten Voraussetzungen

Ausgenommen von der Besteuerung sind selbst hergestellte Gebäude, soweit sie der Privatstiftung innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben. Ein selbst hergestelltes Gebäude liegt vor, wenn die Privatstiftung das (finanzielle) Baurisiko trägt. Die Befreiung steht der Privatstiftung bei fremdüblicher Vermietung an den Begünstigten über den genannten Zeitraum nicht zu. Im Falle einer teilweisen Vermietung in den letzten 10 Jahren kann die Befreiung anteilig in Anspruch genommen werden. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung an den Begünstigten ist mE unschädlich, da die Privatstiftung keine Einkünfte erzielt. Ein auf den Grund und Boden entfallender Veräußerungsgewinn unterliegt der Steuerpflicht. Der Veräußerungserlös ist daher (im Verhältnis der Verkehrswerte auf Grund und Boden und selbst hergestelltes Gebäude) aufzuteilen. Hat die Privatstiftung ein Gebäude, das der Stifter selbst hergestellt hat, von diesem unentgeltlich erworben, ist die Befreiung auch bei einer Veräußerung durch die Privatstiftung anwendbar. Die Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen und aus Tauschvorgängen von Grundstücken im Rahmen von Zusammenlegungen, Flurbereinigungen und Baulandumlegungen sind ebenfalls steuerfrei.

Einbehaltung der Steuer

Privatstiftungen unterliegen mit Einkünften aus Kapitalvermögen nicht dem Kapitalertragsteuerabzug. Sie haben die (zwischen-)steuerpflichtigen Einkünfte zu ermitteln und in der Körperschaftsteuererklärung anzugeben. Der Gesetzgeber hat die Entrichtung der Zwischensteuer für Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen von Privatstiftungen bedauerlicherweise anders geregelt. Die Bezahlung folgt dem Procedere für die Einbehaltung der 25%-igen Immobilienertragsteuer von Grundstücksveräußerungen natürlicher Personen. Privatstiftungen sind von der Einbehaltung der Steuer (abweichend von der KESt-Befreiung für Einkünfte aus Kapitalvermögen) nicht befreit. Der Fiskus möchte offenbar auch bei Privatstiftungen (zumindest vorläufig) schneller zu seinen Steuereinnahmen kommen. Trotz des Steuerabzugs durch den Parteienvertreter (2012 freiwillig, ab 2013 verpflichtend) und im Gegensatz zur natürlichen Person hat die Privatstiftung aber die Einkünfte stets auch in die Steuererklärung aufzunehmen. Zudem fällt bei kest-pflichtigen Zuwendungen oder bei Verrechnung mit einem Verlust aus einer anderen Grundstücksveräußerung im gleichen Kalenderjahr (kein Verlustvortrag möglich) eine niedrigere oder gar keine Zwischensteuer an. (Stefan Kulischek, 3.5.2012)

Mag. STEFAN KULISCHEK, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, ist Senior Manager in der Steuerabteilung von Ernst & Young. Sein Tätigkeitsschwerpunkt liegt in der steuerlichen Beratung von Privatstiftungen.

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